【案件基本信息】

　　1.裁判书字号

　　北京市第三中级人民法院(2021)京03刑初23号刑事判决书

　　2.案由：虚开增值税专用发票罪

　　【基本案情】

　　2012年11月至2017年8月，被告人徐某作为被告单位某汇公司等12家被告单位(详略)及某利公司的实际控制人，伙同被告单位财务负责人被告人张某兰、出纳被告人张某，在没有真实交易的情况下，通过制作虚假合同、制造虚假资金流水等手段，让科技公司等为自己控制的13家公司虚开增值税专用发票4517张，税款合计人民币8260余万元(以下均为人民币),其中认证抵扣增值税专用发票4296张，税款合计7940余万元，造成国家税款实际损失7640余万元。其中，某利公司认证抵扣增值税专用发票71张，税款合计235万余元。被告人张某从2013年10月至2017年8月参与虚开增值税专用发票3635张，税款合计6880余万元，其中认证抵扣增值税专用发票3452张，税款合计6620余万元。

　　2020年1月8日，被告人张某兰被公安机关抓获归案，被告人张某被公安机关电话传唤到案。同年1月15日，被告人徐某被公安机关电话传唤到案。

　　被告人徐某到案后以某供应链管理公司名义退缴100万元；张某兰到案后退缴30万元，经征求张某兰意见，作为某供应链管理公司的应缴税款退缴。法院审理期间，被告单位共退缴1546万元。

　　【案件焦点】

　　单位犯罪中，对已注销公司虚开增值税专用发票所造成的税款损失，能否直接向公司实际控制人、股东追缴。

　　【法院裁判要旨】

　　北京市第三中级人民法院经审理认为：被告单位某汇公司等12家公司在没有实际发生货物购销或者没有提供或接受应税劳务的情况下，让他人为自己虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，且数额巨大，依法应予惩处。被告人徐某作为被告单位的实际控制人，属于直接负责的主管人员；被告人张某兰作为被告单位的财务负责人，被告人张某作为被告单位的出纳，均属于其他直接责任人员。关于某利公司所涉税款的追缴问题，因某利公司作为原被告单位之一在立案侦查前已注销。本案系单位犯罪，某利公司在审理阶段已不具有被告单位身份，不具备承担刑事责任的相关能力，其因虚开增值税专用发票而造成的税款损失，无法通过刑事诉讼程序向其追缴。同时，公诉机关提供的证据无法证实某利公司与实际控制人徐某或公司股东存在财产混同，或涉案赃款实际流向了实际控制人徐某，故亦无法通过刑事诉讼程序直接向被告人徐某追缴。故判决如下：

　　一、被告单位某汇公司等12家被告单位犯虚开增值税专用发票罪，判处5万元至20万元不等的罚金；

　　二、被告人徐某等3名被告人犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年至九年不等的刑罚，并对被告人张某适用缓刑；

　　三、依法追缴被告单位某汇公司等12家被告单位的应缴税款，移交税务机关，上缴国库。

　　宣判后，被告单位、被告人均未提起上诉，检察机关未抗诉，判决已发生法律效力。

　　【法官后语】

　　本案中，某利公司在立案侦查前已注销，在审理阶段已不具有被告单位身份，不具备承担刑事责任的相关能力，所造成的税款损失无法继续向某利公司追缴，争议焦点在于某利公司对该部分税款损失的退缴责任能否转嫁给被告人徐某等公司实际控制人、股东，即由个人代替单位承担连带退赔责任。对此，主要存在两种观点：

　　第一种观点认为，某利公司造成了税款损失的客观事实，虽然公司已注销，但退缴税款责任不能免除，应在本案刑事判决中直接判令公司实际控制人、股东承担连带退赔责任。

　　第二种观点认为，在被告单位不具备承担刑事责任的相关能力，且在案证据不足以证实存在公司财产与个人财产混同或赃款流向实际控制人的情况下，不能在本案刑事判决中直接向公司实际控制人、股东追缴某利公司所涉税款。

　　笔者同意第二种观点，具体分析如下：

　　第一，虚开增值税专用发票罪所造成的税款损失性质为违法所得。根据我国税收法律制度，增值税是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税；增值税专用发票是增值税一般纳税人销售货物或者提供应税服务开具的发票，其根本特征在于可以用于抵扣税款。用进项税抵扣销项是国家退还相当于进项税额的增值税款，本质是退还纳税人实际垫付的款项。在虚开增值税专用发票骗取国家税款的情况下，纳税人没有实际垫付款项，行为人却以抵扣的方式获取，骗取了国家税款，获得了财产利益。因此，对虚开增值税专用发票犯罪所造成的税款损失进行追缴，实质上是对违法所得的追缴，符合刑法第六十四条规定的追赃性质。

　　第二，本案系单位犯罪，违法所得归属于单位，应由单位承担退缴责任。本案中，经审理查明，虚开增值税专用发票行为均以单位的名义实施，犯罪行为能够体现单位意志，且回流钱款基本用于涉案公司的经营活动，未明显用于公司实际控制人、股东等个人用途；同时，现有证据不能证实涉案公司是个人为进行违法犯罪活动而设立或以实施犯罪为主要活动，也不存在个人盗用单位名义实施犯罪等情况，因此应认定为单位犯罪。根据罪责自负原则，单位犯罪中，单位因犯罪获益，追缴责任也应由单位承担，以此体现对单位本身的犯罪行为进行否定性评价，即某利公司作为犯罪主体应对该235万余元的税款损失承担退缴责任。在公司得益的情况下，如要求公司实际控制人、股东承担连带退赔责任，则极易造成罪责刑失衡。

　　第三，单位注销后，如个人无实际获益，不能将单位退缴税款责任转嫁给个人。笔者认为，如在刑事判决中直接判令公司实际控制人、股东承担连带退缴责任，必须有充分证据证实公司实际控制人、股东实际获益，否则便会缺乏通过刑事途径追赃的基础和前提。换句话说，如在刑事诉讼中以追赃为由直接向公司实际控制人、股东追缴税款，应以“实际获益”为限。本案中，在案证据不足以证实存在公司财产与个人财产混同或赃款实际流向实际控制人、股东等实际获益情况，故根据存疑有利于被告人原则，不能以追赃为由直接向公司实际控制人、股东追缴某利公司所涉税款。

　　第四，公司法人人格否认理论不能作为转嫁税款追缴责任的依据。持第一种观点者认为，根据税法、公司法相关法律、司法解释的规定，公司在注销前应结清税款，未结清税款的，由其主管税务机关参加清算；未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。由此可见，即使是已注销公司，在法定情形下也可以否认法人人格，追究注销公司者的法律责任，以弥补公司实际控制人、股东等人不正当利用“法人有限责任”逃避法律责任的问题。涉案公司在实施虚开增值税专用发票犯罪后注销，是恶意利用公司独立人格和股东有限责任来逃避税款退缴责任，在此种情形下，应当“刺破公司面纱”,将公司与责任股东作为一个整体，使得责任股东以个人财产对涉案公司债务承担连带责任。笔者不同意这种逻辑推演，笔者认为，刑事法律规定与税法、公司法不同，刑法规定单位犯罪，明确被告单位具有独立人格、享有独立财产、承担独立责任，如存在“刺破公司面纱”的情况，即否认了法人独立人格，单位成为个人犯罪的工具，单位犯罪便不再有存在的意义。也就是说，公司法规定的公司法人人格否认理论在刑事法律规定中对应的是单位犯罪的成立与否问题，而不能在认定为单位犯罪后又以此作为转嫁退赔责任的依据。此外，某利公司在本案立案侦查前已注销，侦查机关、公诉机关未就某利公司是否骗取注销登记这一事实提供充分证据供法庭调查核实，亦未明确指控由公司实际控制人、股东承担该部分税款损失的退缴责任，法院亦不能在刑事判决中直接向公司实际控制人、股东追缴涉案税款。

　　第五，涉案税款损失仍存在其他挽回途径。虽然本案根据证据情况未通过刑事判决直接向公司实际控制人、股东追缴某利公司所涉税款，但并非意味着某利公司可以因注销而免去退缴税款责任。例如，经税务机关等部门进一步调查取证发现其存在骗取注销登记等违法情形，可以根据税法、公司法等其他法律规定，通过其他途径对其行为予以否定性评价并进行税款追缴。这既保持了刑法的谦抑性，也实现了挽回国家税收损失的目的。

　　综上，笔者认为在单位犯罪中，对已注销公司虚开增值税专用发票所造成的税款损失，如无证据证实存在公司财产与个人财产混同或赃款实际流向实际控制人、股东等实际获益情况，不能将退缴税款责任转嫁给实际控制人、股东承担。故作出上述判决。

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